管理会计的进步，丰富了会计科学的内容，改变了大家的会计理念，标志着会计科学已经进入了一个崭新的进步阶段。因此，管理会计的进步可以视为20世纪会计科学的重大事件。本文试图对20世纪管理会计的进步进行回顾和总结，并简要展望其将来发展势头。

1、现代会计形成管理会计与财务会计两个相对独立范围的历史背景

从今天的见地看，会计是一个决策支持信息管理软件。现代会计一般是以企业会计为主体。管理会计与财务会计是企业会计的两个要紧范围。但，从历史的视角来看，形成这种格局却历程了漫长的进步过程。这个过程大致上开始形成于20世纪，并得到相应的进步。

现代公司规范、金融市场与会计具备共生互动性（注：胡玉明：《试论现代公司规范、金融市场与企业投资理财和会计的共生性》，《会计研究》，1996年第6期。）。企业组织形式沿着独资、合伙和公司规范的轨迹进步。在金融市场不发达的环境下，企业的组织形式以独资、合伙企业为主。这个时候，会计只不过在一个企业范围内为企业提供财务信息，服务于企业的营运管理。会计基本上也只不过簿记，主如果记帐和算帐，报帐不是主要的。金融市场和现代公司规范的产生和进步，扩大了会计的服务对象，使其不只为企业内部营运管理服务，而且还为企业的有关利益者服务，同时，会计的内容也得到了拓展，会计不只要记帐、算帐，而且还要报帐（按公认会计原则编制会计报表）和查帐。

以股份公司为基础而出现的经营权与所有权相离别的现象对现代会计产生了极为重大而深刻的影响。正是基于两权离别，适应企业的所有者和经营者的不同信息需要，现代会计才逐步形成两个相对独立的范围：管理会计（Management or Managerial Accounting）与财务会计（Financial Accounting）。

财务会计主如果通过提供按期的财务报表，为外面与公司存在经济利益关系的各界人士服务。金融市场和现代公司规范的产生和进步，使得会计信息用户多样化。财务会计正是从这类不同信息用户的利益和需要出发，集中研究有关的会计问题，并着重通过正确提供各种财务报表来满足上述各有关方面的不同需要。由此产生了以财务报表为中心的“会计观”，从而形成了“财务会计”这个定义。因为那些与公司存在经济利益关系的社会各界人士，都不直接参加公司管理活动，他们只能从公司提供的财务报表中获得有关公司经营成就和财务情况等间接材料。为了保障他们的经济利益，他们自然需要财务会计必须要站在“公证人”的地位，客观地反映状况，以保证有关资料的真实靠谱。于是财务会计从平时的财务处置到提供财务报表，都要严格遵循符合公司外部各有关经济利益关系人利益的“公认会计原则”（GenerallyAccepted Accounting Principles， GAAP）。现代企业财务会计之精华体现于公司财务会计之中。因此，完全可以说，财务会计是一种社会化的会计，其提供的信息是一种社会化的公共商品。

管理会计则不同，它继续维持其原有些“阵地”，主要为企业内部营运管理服务，即为企业管理部门正确地进行管理决策和有效经营提供有关信息。假如说财务会计是以财务报表为中心的“会计观”，那样，管理会计就是以营运管理为中心的“会计观”；假如说财务会计是社会化的会计，那样，管理会计就是企业化或个体化的会计。它只不过为特定的信息用户提供有关信息，正所谓“有关信息当令地提供给有关的人”（Right information is provided to right people at the right time）。

假如说，管理会计主要或侧重于为企业内部营运管理服务，那样，会计刚开始就是以服务于营运管理为目的而产生的，因此，会计刚开始就是目前大家所说的“管理会计”。尽管目前大家常见觉得现代意义上的管理会计是从财务会计中离别出来的一个会计分支。但，会计进步史却表明，最早期的会计就是管理会计。即便站在今天的角度看，让人们常见觉得是财务会计体系的要紧组成部分——会计核算（记帐、算帐）也是为企业内部营运管理服务的。甚至被公觉得财务会计典型特点的复式簿记（推而广之包含总帐与明细帐的平行登记、帐证、帐表与表与表的核对等），从本质上看，与其说是一种科学的记帐办法，不如说是一种内部控制规范。它同样也是为企业内部营运管理服务的。这样来看，财务会计体系中，记帐、算帐是管理会计范畴，只有报帐才是财务会计之本质。财务报表只不过核算结果的表格化而已（注：当然，核算的过程和结果体现了财务会计社会化需要，公认会计原则对会计核算具备规范用途。历史本钱原则尽管“四面楚歌”，屡受指责，但其地位依旧如故。我觉得一个非常重要是什么原因就是企业的内部营运管理还需要它。）。“从完整的意义上说，财务会计第一同时是管理会计（广义的管理会计）。它服务于企业管理，是以整个企业作为一个整体，提供集中、概括性的资料，为企业的高层领导服务”（注：余绪缨编著：《管理会计》（修订本），中国财政经济出版社，1990年4月版，P.15.）。

综合上述，金融市场和现代公司规范的产生和进步，促进原先只为企业内部营运管理服务的会计（等于目前大家所说的“管理会计”），突破了只为一个企业内部营运管理服务的局限，走向社会，离别出一个侧重于为社会服务的社会化会计——目前大家所说的“财务会计”。从此，管理会计与财务会计分别按各自的性质和发展趋势，不断地向前进步。今天，管理会计与财务会计已经进步成为两个相对独立的会计学科范围，但从整体上看，它们是会计科学的“同源分流”。

2、20世纪管理会计的进步

尽管会计刚开始就是以服务于营运管理为目的而产生的，它刚开始就是目前大家所说的“管理会计”，但，自从财务会计从管理会计离别出来之后，作为与财务会计相对独立的管理会计本身也得到了进步。在20世纪，管理会计的进步经历大致可以分为两个阶段（注：有关两个阶段的划分和论述参考了余绪缨：《现代管理会计是一门能够帮助提升经济效益的学科》，《中国经济问题》，1983年第4期。）。

1.20世纪初到50年代的实行性管理会计阶段管理会计的进步起来自于1911年西方管理理论古典学派的代表人物——泰罗（F.W.Taylor）发表的名著《科学习管理原理》（Principles of Scientific Management）。伴随泰罗的科学习管理理论在实践中的广泛应用，管理会计怎么样为提升企业的生产和工作效率服务，便开始提到议事日程上来。于是，“标准本钱”（Standard cosplayt）、“预算控制”（Budget Control）和“差异剖析”（Variance Analysis）等这类与泰罗的科学习管理办法直接相联系的技术办法开始被引入管理会计，成为管理会计办法体系的要紧组成部分。

同时，会计学术界也开始涉及管理会计有关问题的研究。从1918年开始，哈里森（G. C.Harrison）一直致力于标准本钱的研究，先后发表了《能够帮助生产的本钱会计》（cosplayt Accounting to AidProduction）、《新工业年代的本钱会计》（cosplayt Accounting inthe New Industrial Day）和《本钱会计的科学基础》（ScientificBasis for cosplayt Accounting）等著作。1919年创立的美国全国本钱会计师协会（1957年更名为全国会计师协会）有力地推进了标准本钱计算的拓展。到20年代，标准本钱已经十分普及并有了非常大进步。1930年，哈里森还把他对标准本钱计算的研究成就写成了《标准本钱》一书（注：参阅费文星：《西方管理会计的产生和进步》，辽宁人民出版社，1990年7月版，PP4—7.）。1920年美国芝加哥大学第一开设了“管理会计”讲坛，主持人麦金西（J.O.Mckinsey）被誉为美国管理会计的开创者。1921年6月美国国会颁布了《预算与会计法》，对当时的私营企业推行预算控制产生了很大的影响。为了全方位介绍预算控制的理论，麦金西于1922年出版了美国第一部系统论述预算控制的著作《预算控制论》（Budgetary Control）。同年，著名会计学家奎因坦斯（H. W.Quaintance）出版了《管理会计：财务管理基础知识》（ManagerialAccounting：an Introduction to Financial Management）一书，首次提出了“管理会计”这个名字。1924年麦金西又公开出版了世界上第一部以（Managerial Accounting）命名的著作《管理会计》。同时，布利斯（Bliss）所写的一部管理会计方面的著作《通过会计进行营运管理》（Management Through Accounts）也相继问世（注：杨宗昌等：《简明西方会计进步史》，辽宁人民出版社，1992年十月版，P. 114.）。美国会计史学界觉得，上述几部著作的出版，标志着管理会计已有初步统一的理论。

但，社会经济环境的影响力不可低估。在此后相当长的时间内，管理会计并没得到应有些进步，它只不过被看成会计配合推行泰罗的科学习管理所作的一些尝试，只不过作为原有传统会计体系中的一个附带部分而存在，并没形成一个相对独立的完整体系。其重要原因在于，一门新的学科的创立不只要有本学科中的一些新的原因的成长，还要有相邻学科的配合和它赖以形成的理论与实践的基础或条件。所有这类在当时是不拥有的。

以标准本钱、预算控制和差异剖析为主要内容的管理会计，其基本点是在企业的策略、方向等重大问题已经确定的首要条件下，帮助企业解决在实行过程中怎么样提升生产效率和生产经济成效问题。大家了解，生产效率和经济成效的高低，一般可借用于投入与产出的对比关系来体现。把标准本钱和差异剖析纳入会计体系中，通过严密的事先计算与事后剖析，促进企业用较少的材、工、费生产出较多的商品。其综合表现就是生产本钱的减少，从而提升生产经济成效。可见，以泰罗的科学习管理学说为基础的管理会计，对促进企业提升生产效率和生产经济成效具备积极的推进用途。尽管这样，同企业管理的全局、企业和外面关系等有关问题还没在管理会计体系中得到应有些反映。因而，总的说来，这个时期的管理会计还只不过一种局部性、实行性的管理会计，仍处于管理会计进步经历的初级阶段。这个时期的管理会计追求的是“效率”（Efficiency），它强调的是把事情做好（Doing Thing Right）。

2.20世纪50年代之后的决策性管理会计阶段尽管管理会计的进步起来自于1911年泰罗的《科学习管理原理》，但，管理会计的真的进步却是打造在20世纪50年代之后现代管理科学进步的基础之上的。

从20世纪50年代开始，西方国家进入了所谓战后期。这个时候的西方国家经济进步出现了很多新的特征。主要表目前：一方面，现代科技获得突飞猛进的进步，并被大规模地应用于生产范围，从而使社会生产得以进步；其次，西方国家的企业进一步集中，跨国公司很多涌现，企业规模愈加大，生产经营日趋复杂，市场状况瞬时万变，企业角逐愈加剧烈。这类新的状况和环境，对企业管理提出了相应的新需要，即迫切需要达成企业管理现代化。面对突如其来的新形势，战前曾盛行一时的泰罗的“科学习管理学说”就看上去很被动，其重局部、轻整体的根本性缺点暴露无遗，不可以与之相适应。第一，泰罗的科学习管理学说着眼于对生产过程进行科学习管理，把重点放在通过对生产过程的个别环节、个别方面的高度标准化，为尽量提升生产和工作效率创造条件，但，对企业管理的全局、企业与外部的关系则极少考虑。这种理论在新的状况下就看上去有的本末倒置。

第二，泰罗的科学习管理学说不把工人当做具备主动性、创造性的人，而是把他们当做机器的奴隶或附属品，强调管得严，才能提升效率，使广大工人处于消极被动和极度紧张的状况，必然引起工人群众的强烈不满和反对，因而不可能获得应有些成效。

正是因为泰罗的科学习管理学说的根本缺点，不可以适应战后西方经济进步的新形势和需要，它为现代管理科学所取代，也就成为历史的势必。现代管理科学是一个十分庞大而复杂的常识体系。它由“管理科学派”和“行为科学派”这两大理论学派组成。现代管理科学的形成和进步，对管理会计的进步，在理论上起着奠基和指导有哪些用途，在办法上赋予现代化的管理办法和技术，使其面貌焕然一新。

在50年代，为了有效地实行内部控制，美国各大企业常见打造了专门行使控制职能的总会计师（Controller）制。1955年美国会计掌握拟定计划，对实行控制最常见的本钱定义加以明确。1958年，美国会计掌握在一份研究报告中，又以管理实践中的各种管理会计办法为素材，对其本质意义和用法作了说明。在该份报告中明确地指出了管理会计的基本办法即标准本钱计算、预算管理、盈亏临界点剖析、差量剖析法、变动预算、边际剖析等，从而组建了管理会计办法体系的基础。60年代，电子计算机和信息科学的进步，产生了“营业额会计”和“决策会计”，从而使管理会计的理论办法体系化。1962年贝格尔（Becker）和格林（Green）发表了《预算编制和职工行为》（Budgeting andEmployee Behavior）一文。该文对管理会计的另一个要紧内容——行为会计作了精辟的论述。进入70年代之后，又有柯普兰（Caplan）的《管理会计和行为科学》（Management Accounting and BehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《会计系统和管理行为》（AnAccounting System and Managerial Behavior）等出色著作问世。上述这类著作对管理会计理论办法体系的形成与健全具备肯定的意义。到70年代末，美国学术界对于现代管理会计理论体系的研究可谓达到了高峰，仅以管理会计命名的专著和教科书就有近百种之多，真是群芳竞香，百花争艳。其中，最有代表性的当属穆尔（Moore）和杰德凯（Jaepcke）合著的《管理会计》（Managerial Accounting）、纳尔逊（Nelson）和米勒（Miller）合著的《现代管理会计》（ModernManagerial Accounting）和霍恩格伦（Horngren）的《管理会计导论》（Introduction to Management Accounting）等。这类著作在美国相当时尚，被公觉得美国各大掌握计专业的权威教程（注：杨宗昌等：《简明西方会计进步史》，辽宁人民出版社，1992年十月版，PP.148—151.）。

至此，管理会计形成了以“决策与计划会计”和“实行会计”为主体的管理会计结构体系。其中，“决策会计”居第一。由于计划是以决策为基础的，它是决策所定目的的综合体现。

进入80年代，因为“信息经济学”（Information Economics）和“代理理论”（Agency Theory）的引进，管理会计又有新的进步。但，面对世界范围内高新技术如火如荼，并被广泛应用于经济范围，管理会计又显然有的过时落伍。为此，以美国会计学家卡普兰（Kaplan）教授为代表的革新管理会计学派致力于管理会计信息有关性的研究，由此迎来了一个以“作业”（Activity）为核心的“作业管理会计”年代。90年代是一个以策略管理为中心的新年代，管理会计进入了“策略管理会计”（Strategic Management Accounting）年代，并将继续得到进一步的进步。

可见，管理会计是在新的历史条件下，以现代管理科学为基础，一方面丰富和进步了其早期形成的一些技术办法；其次，又很多吸收了现代管理科学中的运筹学、行为科学等方面的研究成就，把它们引进、应用到管理会计中，形成一个与管理现代化相适应的管理会计理论体系。这个时期的管理会计是一种全局性的、以服务于企业提升经济效益为核心的决策性管理会计。它包括了实行性管理会计，但无论从广度还是深度看，与实行性管理会计已经不可同日而语了。这个时期的管理会计追求的是“效益”（Effective），它强调的是第一把事情做对（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。

尽管管理会计第一在美国得到进步，但，它非常快盛行西方世界，为很多国家所引进和进步。虽然国内直到70年代末才开始引进西方管理会计，但，客观地说，新中国的企业应用管理会计的历史可以追溯到50年代的班组核算和60年代的资金本钱归口分级管理。1978年之后，国内进入了改革开放时期。在传统的计划经济体制向市场经济体制转变的过程中，在20年年的企业改革过程中，国内企业在打造、健全和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具备中国特点的责任会计体系。80年代末，与经济责任制配套，很多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，国内责任会计进入一个高潮期。不过，与中国经济体制改革相适应，90年代以前的管理会计应用侧重于企业内部，无明显的市场特点。进入90年代，管理会计在国内企业的应用有所发展，河北邯郸钢铁公司实行的“模拟市场，本钱否决”可谓管理会计在国内企业应用的成功典范。

综合上述，管理会计的进步，大大丰富了会计科学的内容，扩充了会计的传统职能，展示了会计预测前景、参与决策、规划将来有哪些用途，标志着现代会计科学进入了一个充满活力的完全崭新的历史阶段。因此，管理会计的进步可以视为20世纪会计科学的重大事件。

3、管理会计将来发展势头展望

管理会计侧重于为企业内部营运管理服务，它对企业组织的结构或体制与企业所面临的市场环境具备倚赖性。如此，企业本身及其所面临的外部环境的变化，势必推进管理会计的进步。人类马上告别20世纪，进入21世纪。马上到来的21世纪，呈目前大家面前的将是一个以国际化、金融化和常识化为其基本特点的现代市场经济。21世纪的角逐将是全球化的角逐。在这种环境下，企业内部组织结构及其所面临的外部环境都将发生变化。企业要在这种环境里存活和进步，需要以外部角逐环境为导向，迅速反应，灵活多变，构建核心角逐能力（客户认可是其最重要原因，本钱、水平、时间和革新是其重点的成功原因），看重全方位价值链剖析，持续改变、优化价值链，达成价值增值。管理会计本来就是为了帮助管理者更好地决策和营运管理而存在，企业及其经营环境的变化势必推进管理会计的进步。

非常显然，在这里大家不可能超前具体预测管理会计将来发展势头的细节问题，但，大家觉得将来的管理会计将呈现出国际化、策略化和行为化未来发展趋势。国际管理会计、策略管理会计和行为会计可能代表将来管理会计的进步方向。